Réforme de l’abus de droit : vers une insécurité fiscale généralisée ?

Jusqu’à la loi de finances pour 2019, il n’existait qu’une seule procédure d’abus de droit fiscal, régie par les dispositions de l’article L64 du Livre des procédures fiscales (LPF). Dans les grandes lignes, cette procédure permet à l’administration fiscale d’infliger …

Jusqu’à la loi de finances pour 2019, il n’existait qu’une seule procédure d’abus de droit fiscal, régie par les dispositions de l’article L64 du Livre des procédures fiscales (LPF). Dans les grandes lignes, cette procédure permet à l’administration fiscale d’infliger au contribuable des pénalités pouvant aller jusqu’à 80% des droits éludés si ce dernier réalise un schéma d’optimisation dans un but exclusivement fiscal et contraire aux objectifs du législateur.

La jurisprudence rendue sous l’article L64 tend à montrer d’une part que l’administration fait un usage extensif de ce texte, et d’autre part que les tribunaux lui donnent tort dans beaucoup d’affaires. En effet, de manière (très) schématique, il suffit, sous l’empire de ce texte, de démontrer l’existence d’un avantage économique ou patrimonial non négligeableretiré d’un schéma optimisant pour prouver que celui-ci n’est pas abusif. En matière patrimoniale, les motifs pertinents invoqués pour écarter le grief d’abus de droit relèvent généralement du droit civil : anticipation d’une succession, la protection du conjoint, éviter l’indivision, etc.

La loi de finances pour 2019 a instauré une nouvelle procédure d’abus de droit en insérant un article L64 A au sein du LPF qui s’appliquera aux opérations réalisées à compter du 1er janvier 2020 (pour les rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021) et pour l’ensemble des impôts. La rédaction de l’article L64 A est la même que celle de l’actuel article L64 (s’agissant de l’abus de droit fondé sur la fraude à la loi et non sur la fictivité), sauf que la poursuite d’un motif fiscal « exclusif » est remplacée par la poursuite d’un motif « principal » d’éluder l’impôt :

« Afin d’en restituer le véritable caractère et sous réserve de l’application de l’article 205 A du code général des impôts, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »

Cette subtile modification textuelle permettrait, d’une part, de faire reconnaître comme abusifs certains schémas d’optimisation qui étaient jusqu’à présent parfaitement légaux[1] et, d’autre part, d’augmenter l’insécurité juridique.

Sur le premier point, l’expression « motif principal » conduit le juge à vérifier la prépondérance du motif fiscal, de nature quantitative (ex : « la perte de recette fiscale est de xxx € »), sur le motif non fiscal, de nature qualitative (ex : « organiser la transmission de mon patrimoine pour protéger mon conjoint »). S’en suit nécessairement un problème d’évaluation des motifs et de leur pesée, puisque comparer un avantage qualitatif à un avantage quantitatif revient à comparer deux termes incomparables. Quel sera le poids, aux yeux de l’administration fiscale et du juge, d’un motif relevant du droit civil (éviter l’indivision, augmenter les droits du conjoint sur un patrimoine, etc.), difficilement mesurable en terme monétaire, face à un motif fiscal (réduire la taxation), qui pourra être aisément chiffré ?

Sur le deuxième point, on assiste à un élargissement du champ d’application de l’abus de droit dans la mesure où les actes les plus anodins de la gestion d’un patrimoine réalisés par Monsieur Tout-le-Monde (donation de la nue-propriété, option pour les frais réels, faire opter sa SCI à l’impôt sur les sociétés etc.) pourraient être considérés comme abusifs.

En outre, certains auteurs ont émis des doutes sur la constitutionnalité de l’article L64 A[2] dans la mesure où cette disposition permet à l’administration d’infliger au contribuable des pénalités pouvant aller jusqu’à 80% des droits éludés alors qu’il est très difficile, au vu de ce qui est mentionné précédemment, de déterminer à l’avance les schémas d’optimisations légaux des schémas qui ne le sont pas.

Dans l’immédiat, que faire ? Le nouvel abus de droit commencera à s’appliquer pour les opérations réalisées à compter du 1er janvier 2020. Il est donc conseillé de réaliser avant cette date les schémas d’optimisations légaux sous l’empire de l’article L64 du LPF. Après cette date, la légalité de ces opérations sera soumise à l’aléa judiciaire.

Toute l’équipe de NOVALFI reste à votre disposition pour vous conseiller et vous accompagner pour éviter tout faux pas « principalement fiscal » dans la gestion de votre patrimoine.

[1] Schémas légaux au regard de l’article L64 du LPF et de la jurisprudence du Conseil d’Etat. Par exemple, pour la donation avant cession (CE, 10 févr. 2017, n° 387960 ; CE, 30 déc. 2011, n° 330940 ; CE, 9 avr. 2014, n° 353822) ou encore l’apport donation (notamment Cass. com., 3 oct. 2006, n° 04-14.272 ; Cass. com., 4 nov. 2008, n° 07-19.870)

[2] Olivier FOUQUET, n°519, Revue de Droit Fiscal n° 49. 6 Décembre 2018


Texte : Laurent SIMONNET, Service Ingénierie Patrimoniale


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